W 2018 roku napisałam do papierowego Nawigatora artykuł o początkach księgowości. Pojawił się również Jakub Fugger, który wprowadził w swoim biznesie  elementy rachunkowości kontrolno-zarządzczej. Można rzec wyprzedził  epokę albo dwie. Temat został tylko lekko muśnięty, ale i tak daje to pogląd jaki z niego był geniusz finansowy. 

 

Pomiędzy 12 a 15 wiekiem Morze Śródziemne stanowiło jedyną drogę handlową z miast nadmorskich leżących na północy Włoch, południa Francji i Katalonii do krajów Wschodu – Egiptu, Syrii, Palestyny, Azji Mniejszej, Bizancjum.

Druga droga handlowa wykorzystywała Morze Północne i Bałtyk, łącząc Ruś, Polskę, półwysep Skandynawski z Anglią, Flandrią, Brabancją.

Początkowo południowy i północny ośrodek handlu spotykał się na jarmarkach w Szampanii – neutralnym hrabstwie leżącym między Niemcami, Francją a Włochami. Tu sześć razy w roku odbywały się jarmarki, gdzie praktycznie handlowano przez 12 miesięcy. Włosi i Francuzi pojawiali się z towarami ze Wschodu (przyprawy), by wyjechać z suknem flamandzkim, brabanckim, wyrobami lnianymi, futrami, czyli tym co dostarczyła Północ.

Z początkiem 14 wieku Szampania zaczęła tracić znaczenie jako główny ośrodek handlowy. Powstał nowy szlak – przez cieśninę Gibraltarską i zatokę Biskajską. Już od roku 1314 galery weneckie zaczęły wykorzystywać tę drogę, by dostać się do Antwerpii.

Obok szlaku morskiego funkcjonował trakt lądowy wzdłuż Renu oraz rzeczny samym Renem, którym przewożono towary z Włoch do Flandrii. W dolnej części rzeki Kolonia zbudowała śluzę zmuszając przewoźników do przeładowania towaru na ich statki. W mieście tym szlak łączył się z drogą Hamburg – Lubeka.

Miasta niemieckie leżące na południu kraju do transportu towarów wykorzystywały drogę przez Alpy – najpierw przez przełęcz Brenner, skąd karawany udawały się bądź do Wenecji, bądź do Bolonii, Rzymu i Werony. Od początku XIII wieku znana była też droga przez przełęcz św. Gotarda, gdzie pewien inżynier zbudował most wiszący z żelaza. Droga ta połączyła Mediolan z miastami nad jeziorem Bodeńskim i szła dalej na północ do Strasburga i Flandrii.

Handel między Europą Zachodnią a Wschodem został zdominowany przez Wenecję, Genuę i Florencję. Miasta te nie ograniczały się tylko do wysyłania swoich eskadr handlowych na Wschód, ale jednocześnie docierały z towarami wschodnimi do Flandrii, Anglii, Francji północnej, przy okazji dzierżąc w swych rękach operacje pieniężne i bankowe realizowane przez liczne faktorie zakładane w strategicznych miejscach. Z tego mechanizmu wyłamali się tylko Niemcy, którzy sami przybywali po towary dostarczone przez Włochów bądź do Brugii, bądź do Wenecji.

Wenecjanie nie zezwolili jednak kupcom z Cesarstwa na bezpośrednie wyjazdy do Lewantu, w zamian za to wybudowali kwaterę handlową Fondaco dei Tedeschi , pełniącą rolę przymusowego składu celnego oraz miejsca zamieszkania cudzoziemców z północnej i środkowej Europy. Cło wynosiło 2,5% wartości towaru.

Republiki italskie poza handlem i bankowością zaczęły rozwijać u siebie przetwórstwo. Import do Europy bawełnianych ubrań skończył się wraz z udoskonaleniem warsztatu tkackiego i zastąpieniem do jego poruszania energii ludzkiej na wodną. Teraz wystarczył sam surowiec, który po przetworzeniu zbywano na rynkach lewantyńskich i europejskich. Wenecja urosła do potentata w dziedzinie przetwórstwa włókienniczego, szklarskiego i pośrednika w handlu wschodnimi przyprawami.

Jak widać sieć powiązań handlowych reprezentowanych przez najważniejsze ośrodki była dość skomplikowana. Każdy kupiec, który chciał operować na rynku międzynarodowym musiał znać nie tylko właściwości towarów, ale i geografię, przebieg szlaków, zwyczajów na nich panujących, walut, taryf celnych.

Kupcy znali zasady dźwigni finansowej, wiedzieli, że przy większym kapitale można kupić w danym miejscu więcej towaru a nawet wykupić go w całości po cenie monopolowej. Łączono kapitały kilku osób uzupełniając je o oszczędności osób trzecich, pożyczane na procent. Były to pierwsze spółki zawiązywane na czas określony – dwa, trzy, lub sześć lat bądź dla zrealizowania określonego przedsięwzięcia handlowego.

Przy spółkach pojawił się problem podziału majątku na osobisty i firmowy oraz ewidencji wkładów oraz zysków pomiędzy poszczególnych wspólników, by ustalić podstawę opodatkowania podatkiem katastralnym (catasto ) każdego z nich. Wysokość podatku zależała od wielkości majątku i dochodu podatnika.

Kupiec był jednocześnie spedytorem i przewoźnikiem, handlującym wielobranżowo – zbożem, drzewem, skórami, przyprawami. Niejako przy okazji okoliczności wymuszały na osobach trudniących się handlem, by stawały się bankierami, zajmującymi się operacjami wekslowymi oraz pożyczkowymi. Handel średniowieczny borykał się z jeszcze jednym problemem, którym był ustrój pieniężny, którego cechą charakterystyczną był fakt stałego obniżania się wartości pieniądza w związku ze zmniejszaniem zawartego w monetach szlachetnego kruszcu – srebra i złota. Suwereni podatkiem inflacyjnym pokrywali koszty realizacji swoich pomysłów na rozszerzenie i umocnienie władzy. Bicie monety było zdecentralizowane. Władca miał prawo nadania przywileju bicia monety każdemu komu zechciał. W samych Niemczech funkcjonowało 600 mennic. Ta sama mennica w różnym czasie biła monety charakteryzujące się inną stopą. Galimatias na rynku środków obiegowych był ogromny. W tym samym czasie bowiem w obiegu krążyły monety najróżniejszego rodzaju, gatunku i wartości. Wszelkie pieniądze kursowały jednocześnie we wszystkich krajach.

We Francji obok pieniędzy cesarskich krążyły arabskie, sycylijskie, bizantyjskie, florenckie. Na południu kraju rozpowszechnione były funty mediolańskie i dukaty weneckie, w Szampanii – reale hiszpańskie, nobile burgundzkie i angielskie oraz korony niderlandzkie. W cenie były monety o stałej stopie menniczej a tymi był dukaty weneckie, floreny florenckie oraz grosz czeski.

W tych okolicznościach kupcy uciekali się do rozmaitych sposobów, by usunąć niedogodności wynikające z niestabilności waluty. Zamiast pieniędzmi posługiwali się sztabami srebra, z czym z kolei walczyli feudałowie pozbawiani w ten sposób renty menniczej. Praktyka wymusiła zatem jeszcze jedno rozwiązanie – rozróżnienie pomiędzy pieniądzem obiegowym a rozliczeniowym. Ten drugi nie był bity, za to stanowił wzorzec czystej wagi, do której przyrównywano otrzymane monety. Kupcy zawierając ze sobą umowy określali je w pieniądzu rozliczeniowym, choć otrzymywali je w monetach aktualnie będących w obiegu.

Natomiast podczas wypraw handlowych, gdy prawo wymuszało na nich konieczność zatrzymania się w danym miejscu, korzystali przy wymianie pieniądza z pośrednictwa wekslarzy-bankierów. Był to niełatwy, ale bardzo zyskowny. Wekslarz musiał bezbłędnie wiedzieć, ile części czystego złota lub srebra zawiera każdy pieniądz i jakie są relacje między nimi.

Do przewiezienia 15 worków, zawierających 200 denarów potrzeba było 16 zwierząt jucznych. Wobec trudności z przewozem monet oraz ich wymianą życie wymusiło kolejne rozwiązanie, czyli obrót żyrowy. Kupiec na początku jarmarku deponował u wekslarza gotówkę, za co otrzymywał kwit depozytowy, który był podstawą do obciążania jego konta należnością za towar. Po zakończeniu jarmarku rozliczano wyprowadzano salda wzajemnych obrotów i tę różnice regulowano gotówką.

Powstał też nowy środek płatniczy - weksel (cambium per litteras), czyli wymiana pieniędzy w czasie i w przestrzeni. Kupcy wpłacali wekslarzowi depozyty w miejscu zamieszkania, za co otrzymywali pokwitowanie w postaci weksla, na podstawie którego u celu swej handlowej podróży otrzymywali równowartość pieniądza w miejscowej walucie.

Był jeszcze list płatniczy dotyczący krótkoterminowych pożyczek, którego specyfika polegała na tym, że dłużnik oddawał dług przez swego wspólnika w innym kraju i w innej walucie osobie wskazanej przez pożyczkodawcę w kwocie według kursu obu walut istniejącego w miejscu i czasie udzielenia pożyczki. Zysk nie polegał na pobranym procencie, a jedynie na umiejętnej kalkulacji wahań kursu i jego stanu w momencie zwrotu przewidzianym umową.

Kupcy robili to co potrafili najlepiej a życie dostarczało rozwiązań, ułatwiających prowadzenie międzynarodowych i krajowych interesów. Zmiany zachodziły ewolucyjnie ale nieustająco. Rzymski system zapisywania cyfr, przy którym wykonanie nawet prostego obliczenia arytmetycznego jest bardzo niewygodne, został zastąpiony przez system dziesiętny. Systemy te przez długi czas funkcjonowały równolegle w nauce, księgowości i bankowości, by na koniec zapis arabski dzięki wygodzie w obliczeniach wyparł zapis rzymski.

Kupiec nie mógł pozwolić sobie na stratę czasu. Około XIII wieku w pojawiły się pierwsze zegary wodne oraz kalendarze. Bezpieczeństwo nawigacji zależało od znajomości pozycji na morzu. W XIII włoscy marynarze zastąpili pływającą "igłę" nowym urządzeniem, którym było pudełko z twardego drewna bukszpanu z zamkniętą wewnątrz igłą. Nieco później pod igłą na dnie pudełka umieszczono podziałkę w stopniach. Pozwoliło to nie tylko wyznaczać kierunek północny, ale także i kierunki pośrednie.

Każda wyprawa łączyła się z niebezpieczeństwem. Na traktach handlowych czekali rabusie, wobec braku lodówek zawsze można było się zatruć nieświeżym jedzeniem oraz kiepską wodą, na otwartym morzu szalały sztormy a przy brzegu czekali piraci. Można było stracić pieniądze, towar, czasem życie.

Wyprawy morskie do dalekich krajów były bardzo zyskowne, ale jednocześnie obarczone ogromnym ryzykiem utraty całego kapitału. Jako odpowiedź na ryzyko pojawiła się pożyczka morska udzielana w celu pokrycia strat ładunku (cargo) jak i statku (casco). Ubezpieczenie morskie urodziło się w Italii. Ponieważ w 1230 roku papież Grzegorz IX zakazał tych transakcji więc zawierano dwie umowy. Pierwszą na zakup towarów, ale z odroczonym terminem płatności i z warunkiem wypłaty po utracie ładunku a druga zawierała klauzulę unieważnienia pierwszej umowy w przypadku pomyślnego dotarcia do celu. Umowy zawierane były w formie aktu notarialnego. Akty te w I połowie XIV w. zaczęły być wypierane przez dokumenty prywatne, wystawiane na dowód zawarcia umowy i otrzymały nazwę polis od włoskiego słowa polizza, czyli pokwitowanie. Na polisach umieszczano również postanowienia stanowiące treść umowy. Najstarsze zachowane umowy ubezpieczenia morskiego pochodzą z 1347 r. z Genui, z 1384 z Pizy i z 1397 z Florencji. Od XVI wieku pojawia się system dzielenia ryzyka pomiędzy większą liczbę ubezpieczycieli. Zajmowali się tym maklerzy, którzy zapoczątkowali procesy koasekuracji i reasekuracji.

W 1473 roku do Wenecji przybył czternastoletni Jakub Fugger. Pochodził z kupieckiej rodziny z Augsburga, która w Fondaco di Tedeschi posiadała swój kantor. Uczył się po kolei wszystkiego, towaroznawstwa, geografii, negocjacji, księgowości, korespondencji, operacji bankowych. W mig też pojął jakie znaczenie dla biznesu ma sztuka perfekcyjnego prowadzenia rachunkowości i jaką przewagę dzięki niej można uzyskać nad konkurencją, zapisującą swoje operacje gospodarcze w sposób chaotyczny. Samorodny talent do biznesu, jakim został obdarzony Fugger, pozwolił mu docenić podwójną księgowość jako zwierciadło , w którym z całą dokładności odbija się każde działanie gospodarza, zarówno to udane, jak i to błędne. Jednakże stały monitoring procesu gospodarczego poprzez analizę odzwierciedlających je liczb pozwala te nie trafione decyzje szybko korygować. Wymogiem wyceny prowadzonych działań była potrzeba ujednolicenia zapisu oraz nadania jej określonej formy, bowiem każda transakcja to wzajemna transmisja pieniędzy z równoważnymi im pod względem wartości towarami i usługami, co znaczy że pieniądz nie ginie, tylko zmienia swoją formę – z monet na towar a z towaru znów na monety. Na przykład sprzedaż składnika aktywów pociąga za sobą powstanie pożyczki lub wpływ pieniędzy do kasy a zatem zapis księgowy musi zarejestrować te fakty.

Pierwsze księgi rachunkowe prowadzone były dla dłużników. Po sprzedaży towaru na kredyt kupiec sporządzał po lewej strony strony notkę, w której zapisywał kto, ile i z jakiego tytułu jest mu winien. Spłatę lub spłaty zapisywał po prawej stronie. Po otrzymaniu całości zapis był przekreślany pionową kreską. Było to pierwsze konto teowe. Potem pojawiły się konta dla wierzycieli w związku z zakupami towaru na kredyt. Z czasem zaczęły pojawiać się operacje dotyczące obrotu kasowego oraz ewidencja i zmiany składników majątku. Był to system, w którym operacje gospodarcze traktowano wybiórczo zapisując tylko te, które dla kupca wydawały się najistotniejsze. Do zapisu służyła jedna księga – dziennik. Sprawozdawczość obejmowała wyłącznie bilans sporządzany na podstawie spisu z natury (inwentarza). Wyliczenie wyniku finansowego wyrażano jako różnicę wartości majątku pomniejszonego o zobowiązania na koniec okresu z wartością majątku netto na początek okresu. Wynik ten nie dawał jednakże możliwości wykazania, w jaki sposób i na podstawie jakich zdarzeń gospodarczych powstał.

Zapis przeciwstawny na kontach pojawił się po raz pierwszy w żyrobankach włoskich a dotyczył przenoszenia zadłużeń z konta jednego kontrahenta na konta innego, by dojść do salda wzajemnych zobowiązań i należności. Konto księgowe zaczęło nabierać dwustronnego charakteru, zaś zapisów dokonywano w odpowiedniej kolejności w trzech osobnych księgach.

Do bieżącej ewidencji dokonywanej częstokroć w pośpiechu służył memoriał, w którym na numerowanych kartkach wpisywać monety i wagę kruszcu, w którym otrzymano zapłatę lub uregulowano zobowiązanie. W wolniejszej chwili wszystkie operacje z memoriału przepisywano do dziennika w porządku chronologicznym, gdzie w lewej kolumnie wpisywano to co przyszło jako in dare, zaś w prawej, to co wyszło, bądź zostało skredytowane jako in habere.

Na podstawie tak uporządkowanego dokumentu tworzona była księga główna, gdzie każdy rachunek był porządkowany według dwóch kolumn podwójnego zapisu. Księga główna była dokumentem nadrzędnym . Po zamknięciu operacji, można było je przenieść do zestawienia kosztów. Te trzy księgi stanowiły odzwierciedlenie sposobu zarządzania biznesem, którego efektem był przyrost lub pomniejszenie posiadanego inwentarza, czyli majątku, który był opisywany w księdze inwentaryzacyjnej.

Bardziej doświadczeni kupcy księgę główną uzupełniali o repertorium, czyli listę wszystkich dłużników i wierzycieli ułożoną w kolejności alfabetycznej wraz z nanoszonym systematycznie odwołaniem do stron w pozostałych księgach, gdzie zapisywano związane z nimi operacje.

W XV wieku metoda podwójnego zapisu stanowiła obowiązujący standard wśród kupców i bankierów włoskich miast, takich jak Florencja, Genua, Wenecja. Do Augsburga przywiózł ja Fugger, który poszedł o krok dalej. W każdym ze swoich oddziałów zatrudnił sekretarza, którego powinnością było kontrolowanie zapisu wszelkich transakcji odbywających się każdego dnia w kantorze, by żadna przez przypadek celowy bądź zwykłe przeoczenie nie umknęła.

Każdy oddział na koniec roku musiał zamknąć księgi i przesłać kopie ksiąg do Augsburga, gdzie wyniki przeliczano na reńskie floreny a potem konsolidowano wyniki wszystkich filii w jeden raport. Banki włoskie takiej operacji nie przeprowadzały. Fugger miał zatem dokładny obraz swojej sytuacji finansowej i jej poszczególnych elementów (gotówki, towaru, zobowiązań, należności, majątku trwałego).

Kolejnym jego nowatorskim rozwiązaniem było zatrudnienie rewidentów, co skopiowali potem u siebie Włosi. W obawie przed fałszowaniem bilansów Fugger polecił, by przygotowywało je zawsze trzech księgowych.

W przypadku metody weneckiej najpierw wykształciła się praktyka księgowa. Potem za dziedzinę tę wzięli się teoretycy. Pierwszym był Benedetto Cortugli, który w 1458 r. napisał pracę „O handlu i kupcu doskonałym” ( Della Mercantura et del Mercante perfetto), w której pobieżnie wspomniał o zasadzie podwójnego zapisu. Jego praca drukiem ukazała się dopiero w 1573 r.

Wcześniej, bo w 1494 roku z drukarni w Wenecji wyszło dzieło napisane przez mnicha i matematyka Luca Pacioli’ego (1445 – 1517) pt. „Zasady arytmetyki, geometrii, proporcji i proporcjonalności” (Summa di arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita), w którym wyłożył w sposób naukowy i usystematyzowany zasady rachunkowości podwójnej, sporządzania inwentarza, rachunku zysków i strat, bilansu obrotów i bilansu sald wszystkich kont. Pacioli podkreślał, że podstawą dobrego biznesu jest zachowanie płynności finansowej a to wymaga odpowiednich proporcji pomiędzy ilością pieniądza w gotówce, w towarach, majątku trwałym, u dłużników oraz w kredycie. Inwentarz należy sporządzać według malejącej płynności. Zachowanie reguły podwójnego zapisu wymaga zaś, by każdej pozycji w Dzienniku odpowiadały dwie pozycje w Księdze Głównej, w rezultacie czego wszystkie operacje zostaną ze sobą powiązane, gdyż każdej wierzytelności odpowiada dług i odwrotnie. Zapis tej samej kwoty po przeciwstawnych stronach umożliwia bilansowanie sum debetu i kredytu, co gwarantuje poprawność przeprowadzonych operacji.

Pacioli zalecał, by księgi były uwierzytelnione w Urzędzie Kupieckim, by zyskały wiarygodność oraz miały wartość dowodową w przypadku sporu sądowego. Autor zajął się też kwestią przechowywania dokumentów, do których zaliczał nie tylko rachunki, ale i wszelkie pisma pochodzące z urzędów i od kontrahentów, listy i umowy.

Osobny rozdział poświęcił rozrachunkom z urzędem skarbowym. Kolejnym zagadnieniem poruszanym w podręczniku było omówienie dziewięciu sposobów płatności najczęściej spotykanych w praktyce kupieckiej oraz kwestie dzierżawy, czynszów, wymiany barterowej, bicia monet, podróży kupieckich i ich rozliczania.

Pracę Paciolego rozpowszechniały włoskie faktorie skupione głównie w Antwerpii, Amsterdamie i Londynie. W wyniku tego dzieło było kopiowane, podrabiane, adoptowane do potrzeb różnych branż. Praca ta trafiła także do szkół publicznych i prywatnych.

 

Traktat doprowadził do standaryzacji podstaw rachunkowości jako nauki. Przez kolejnych 200 lat zasady w nim zawarte były doskonalone przez autorów włoskich.

 

W XVII w. europejski ośrodek handlu został przesunięty na północ – nad Atlantyk i Morze Północne.

W 1673 roku we Francji z inspiracji Colberta -promotora interwencjonizmu i merkantylizmu w polityce gospodarczej - wydano Kodeks handlowy (Ordonance de commerce), który określił administracyjne obowiązki kupców, między innymi – obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzania co dwa lata inwentarza oraz przechowywania ksiąg i dokumentów handlowych przez 10 lat. Księgi handlowe przestały być wewnętrzną sprawą kupców, wszedł między nich pośrednik w postaci urzędnika państwowego.

 

Dzisiaj nikt nie prowadzi ksiąg rachunkowych ręcznie. Informatyka ułatwia i przyśpiesza proces księgowania, jednakże nic się nie zmieniło w zasadach stworzonych przez kupców włoskich a usystematyzowanych przez Paciolego, poczynając od sposobów dokonywania storna, przez technikę przenoszenia zapisów dziennika do księgi głównej z zachowaniem reguły podwójnego zapisu oraz równowagi bilansowej między debetem a kredytem.

 

---

tagi: fugger  księgowość  pacioli 

	ewa-rembikowska
	4 maja 2025 22:25

34     1111    18 zaloguj sie by polubić